A Receita Federal publicou uma Solução de Consulta nº 75 de 2021, no dia 14 de junho de 2021, tratando do conceito de cessão de mão de obra.

Uma solução de consulta é uma resposta da Receita para uma consulta formal, elaborada pelo contribuinte com a finalidade de esclarecer dúvidas sobre a interpretação de legislações tributárias.

O questionamento foi feito por uma empresa que exerce a atividade de fretamento de ônibus para viagens de excursão e turismo, segundo a consulente, e é responsável por determinar o trajeto, datas e horários das viagens. Alega que os motoristas dos ônibus são seus empregados, e que atuam sob sua responsabilidade e ordem, cumprindo os trajetos, horários e datas previstos no contrato pactuado com os respectivos contratantes.

Nesse contexto, a interessada invoca o artigo 31, §3.º, da Lei nº 8.212, 24 de julho de 1991, que define a cessão de mão de obra para fins de retenção da contribuição previdenciária. Ato contínuo, menciona a Solução de Consulta nº 232, de 15 de maio de 2017, a qual assevera que: "com relação à colocação do trabalhador à disposição do tomador, verifica-se que esse pressupõe que o trabalhador atue sob ordens do tomador dos serviços (contratante), que conduz, supervisiona e controla o seu trabalho".

A Receita então entendeu que, segundo a conceituação previdenciária, ocorre cessão de mão-de-obra quando a empresa contratada cede trabalhadores, colocando-os à disposição da empresa contratante, para realizar serviços contínuos, em suas dependências ou nas de terceiros.

Para ela, três seriam, assim, os requisitos fundamentais para que a prestação de serviço seja considerada cessão de mão de obra:

a) os trabalhadores devem ser colocados à disposição da empresa contratante;
b) os serviços prestados devem ser contínuos;
c) a prestação de serviços, deve se dar nas dependências da contratante ou nas de terceiros.

Além disso, entende o órgão julgador que após a publicação da Solução de Consulta Interna nº 4, de 28 de maio de 2021, a interpretação da SC 232/2017 foi superada. Isso porquê, assevera que para caracterização da cessão de mão de obra não é necessário que haja qualquer poder de direção ou supervisão do tomador do serviço sobre os trabalhadores que executam a tarefa contratada.

Tendo em vista que a locução "à disposição" do artigo 31 da Lei nº 8.212, de 1991, deve ser ponderada com o resto da oração, "quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação". Denota o elemento gramatical que estar à disposição, portanto, caracteriza-se pela disponibilização temporal da mão de obra, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação (trabalho temporário, empreitada de mão de obra, prestação de serviço a terceiros).

Afirma que a lei categoricamente reconhece a figura da cessão de mão de obra na prestação de serviço dirigido plenamente pela contratada, ratificando a pertinência da referida retenção mesmo que os trabalhadores cedidos atuem sob ordem apenas da executora do serviço, a quem caberia a supervisão e coordenação exclusiva da tarefa.

Conclui então que a transferência do poder de direção, seja parcial ou total, não é condição sine qua non para a satisfação do elemento da cessão de mão de obra "colocar à disposição", muito embora a constatação de transferência de comando possa ser usada como elemento indicativo de sua ocorrência.

O elemento "colocação de mão de obra à disposição" se dá pelo estado da mão de obra de permanecer disponível/exigível para o contratante, perfazendo-se, portanto, na situação do condutor de veículo que deve cumprir itinerários de excursões em datas e horários estabelecidos, afinal, implementar essas condições contratuais denota que a contratada disponibilizou mão de obra à contratante para a execução do serviço, pois a contratante terá aquela mão de obra a sua disposição para honrar todo itinerário nas datas e nos horários requisitados.

Esse entendimento foi recentemente reproduzido pela Cosit nº 8 de 14 de março de 2022, que ao tratar do conceito de cessão de mão de obra, fundamentou seu entendimento nos termos acima descritos pela Cosit nº 75 de 2021, sem se atentar ao grave erro comparativo havido entre cessão de mão de obra e intermediação legal de trabalho temporário

É breve o relatório, passo a opinar.

Para iniciar nossa análise é necessário entender alguns aspectos importantes que levaram a redação do caput do artigo 31 da Lei 8.212/91, vejamos:

"Artigo 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no §5º do artigo 33 desta Lei".

Note que a redação legal se refere ao serviço de cessão de mão de obra, mas incluiu outra modalidade de contratação "entre vírgulas" para destacar a sua diferença em relação ao serviço mencionado anteriormente. Isso só ocorre porque o trabalho temporário não é cessão de mão-de-obra, é um outro regime trabalhista.

A própria Lei 8.212/91 ao tratar da contribuição previdenciária em seu artigo 22, não faz diferença entre o trabalhador temporário e o empregado por considerá-los iguais.

"Artigo 22 (...)
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa".

Fica claro que o único motivo para se referir ao trabalho temporário expressamente no artigo 31 é pelo fato de não ser cessão de mão-de-obra, já que se assim fosse, não haveria necessidade de mencioná-lo expressamente, já que estaria representado pelo termo 'cessão'.

Isso ocorre pelo simples motivo de que, o serviço de intermediação de trabalhadores temporários não se confunde com a cessão de mão de obra.

No passado, algumas empresas de trabalho temporário praticavam fraudulentamente o recolhimento da cota previdenciária patronal, e isso ocasionava autuação da empresa tomadora de serviços, por ser a tomadora a verdadeira contratante do trabalhador temporário.

Em razão disso, o serviço de intermediação de trabalhadores temporários foi indevidamente descaracterizado, sendo reconhecido o vínculo de emprego entre as empresas tomadoras do serviço e os trabalhadores temporários.

Para evitar situações como esta, a Lei estabeleceu expressamente a responsabilidade da empresa tomadora do serviço para com a contribuição previdenciária das agências de trabalho temporário, observe o que diz a Lei 6.019/74:

"Artigo 14 - As empresas de trabalho temporário são obrigadas a fornecer às empresas tomadoras ou clientes, a seu pedido, comprovante da regularidade de sua situação com o Instituto Nacional de Previdência Social.

É por esse motivo que o legislador preocupou-se em obrigar a retenção antecipada deste tributo, através do artigo 31 da Lei 8.212/91. Isso evita a sonegação fiscal da empresa contratada de cessão ou intermediação de mão de obra, e garante segurança jurídica as empresas contratantes que asseguram o cumprimento desta obrigação antes do pagamento efetivo da nota fiscal.

Dito isso, voltamos ao conceito de cessão de mão-de-obra previsto na lei previdenciária. Como exposto acima, cessão e intermediação não se confundem, e a própria Receita Federal já deixou isso claro na edição da Solução de Consulta Interna nº 4 de 2021, editada um mês antes da Cosit nº 75.

Observe o que estabeleceu a Cosit nº 4:

"58. Superando a exploração literal e adentrando em avaliação sistemática, outro argumento repetido para restringir o alcance da partícula 'à disposição' é a alegação de que na cessão de mão de obra o objeto do contrato é a mão de obra. No entanto, o Direito do Trabalho opõe-se à lógica subjacente à ideia de que no contrato de cessão de mão de obra o objeto é apenas a mão de obra. O Decreto nº 25.696, de 20 de outubro de 1948, ratifica a Declaração da Filadélfia, que assenta como princípio fundamental que o trabalho não é uma mercadoria. Logo, a exegese que mercantiliza a mão de obra, definindo-a como único objeto de contrato empresarial – na qual o cessionário se sub-roga nos direitos do cedente, ou seja, há transferência de direitos sobre a mão de obra — é abominada pelo ordenamento jurídico. Em rigor, é preferível falar em prestação de serviços a falar em fornecimento de mão de obra com transferência de comando, pois essa última proposição avizinha-se da figura da intermediação de mão de obra – por empresa interposta —, a prática de tratar o trabalho como mercadoria. Nesse sentido são as lições justrabalhistas, como se ilustra abaixo:

Com efeito, a terceirização em si não é vedada, desde que a relação de emprego não reste configurada entre tomador e empregado. O que o Direito do Trabalho não admite, como regra quase absoluta, é a intermediação de mão de obra. E qual seria a diferença entre a terceirização e a intermediação de mão de obra?

Na terceirização tem-se o fornecimento de uma atividade especializada pelo terceiro ao tomador, que não tem qualquer relação de gerenciamento com os trabalhadores. Na intermediação de mão de obra, por sua vez, verifica-se o mero 'aluguel de trabalhadores', o que, sem nenhuma dúvida, fere os princípios basilares do Direito do Trabalho e a dignidade do trabalhador, o qual passa a ser tratado como mercadoria. Há uma única hipótese legal de intermediação de mão de obra no Brasil, que é o trabalho temporário, regido pela Lei 6.019/1974. [...]".

Em que pese o objetivo da Cosit nº 75 não tenha sido tratar diretamente do trabalho temporário, ela peca em incluí-lo como exemplo ao tratar do conceito de cessão de mão de obra, misturando conceitos já estabelecidos pelo órgão e pela lei federal.

Mas a Receita acerta ao obrigar a retenção de 11% sobre a nota fiscal da agência, para garantir que a tomadora não seja cobrada no futuro, com relação à cota previdenciária patronal, o Risco Ambiental do Trabalho (RAT) e o Fator Acidentário de Prevenção (FAP), do seu trabalhador temporário.

Ante ao exposto, é certo que os conceitos de cessão de mão-de-obra e intermediação de trabalho temporário não se confundem. No entanto, a Lei 8.212/91 deixa claro que as duas atividades devem sofrer retenção sobre o total da nota fiscal.